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“三小”纳税人与小微企业

日期: 2017-12-04

 小微企业是发展的生力军、就业的主渠道、创新的重要源泉。

  最先提出的小微企业概念,是指小型企业、微型企业、家庭作坊式企业、个体工商户的统称。但,现时的小微企业的概念已经发生了变化,以税收领域为例,在近几年出台的一系列税收优惠政策中,经常可以看到对“小微企业”的减免税规定,但同时又分别以“小型微利企业”、“小型、微型企业”、“小规模纳税人”为适用对象。

  在日常税收征纳实务中,很多财务人员以及税务人员也经常把“四小”纳税人的概念混淆,有的以为“小微企业”就是“小型微利企业”的简称;也有的认为“小微企业”就是“小型企业、微型企业”的统称;对于“小微企业”与“小规模纳税人”也是常常混同。

  笔者以往也曾有过误区,经反复思考后以为,现时税收领域的“小微企业”是一个泛指的集合概念,包括但不限于“小型、微型企业”、“小型微利企业”、“小规模纳税人”等特定纳税人,具体应以每项减免税政策所规定的特指对象而论。

  需要提示注意的是:在近几年,国家相继出台和延续了对小微企业减免增值税(包括营改增以前的营业税)、印花税的优惠政策,以及小型微利企业减低税率、减半征税的优惠政策,对于如何理解和执行相关税收减免政策,则需仔细领会相关政策文件对减免税事项的措辞和具体规定,不能只看文件题目就贸然处事,出现“望题生义”的偏差。

  同时,上述有具体减免税规定的“小型微利企业”、“小型、微型企业”、“小规模纳税人”这“三小”纳税人概念的外延虽均有交织,但各自的内涵却完全不同。

  小型、微型企业的概念及优惠政策

  “小型企业、微型企业” 概念并非源自税收领域,本意是对企业规模的划型。国家工信部、统计局、发改委、财政部2011年6月联合出台《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号印发),根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标,结合行业特点,将中小企业划分为中型、小型、微型三种类型,“小型、微型企业”即指其中的两类企业。同时,在划型时还应考虑,《国民经济行业分类》(GB/T4754-2011)已修订为(GB/T4754-2017)。另,《金融业企业划型标准规定》将各类金融业企业划分为大、中、小、微四个规模类型。

  财政部、税务总局先后以《关于金融机构与小型微型企业签订借款合同免征印花税的通知》(财税〔2014〕78号)和《关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》(财税〔2017〕77号)规定,自2014年11月1日至2020年12月31日,对金融机构与小型企业、微型企业签订的借款合同免征印花税。

  财税〔2017〕77号文件还规定,自2017年12月1日至2019年12月31日,对金融机构向农户、小型企业、微型企业及个体工商户发放小额贷款取得的利息收入,免征增值税。

  《财政部、税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税〔2017〕90号)规定,自2018年1月1日至2019年12月31日,纳税人为农户、小型企业、微型企业及个体工商户借款、发行债券提供融资担保取得的担保费收入,以及为上述融资担保提供再担保取得的再担保费收入,免征增值税。

  相关小型、微型企业的认定,即按《中小企业划型标准规定》的有关规定执行。其中,资产总额和从业人员指标均以贷款发放(原担保生效)时的实际状态确定;营业收入指标以贷款发放(原担保生效)前12个自然月的累计数确定,不满12个自然月的,按照以下公式计算:

  营业收入(年)=企业实际存续期间营业收入/企业实际存续月数×12。

  小型微利企业的概念及优惠政策

  “小型微利企业”是企业所得税中的一类特定纳税人,完整的表述应为“符合条件的小型微利企业”,该名词来源于《企业所得税法》,但并未对小型微利企业直接作出界定,而是规定“符合条件的小型微利企业”适用20%的优惠税率。

  《企业所得税法实施条例》继而规定:所称符合条件的小型微利企业,是指从事国家非限制和禁止行业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元的工业企业;从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元的其他企业。

  从2010年开始,国家对部分符合条件的小型微利企业,在减低企业所得税税率(20%)的基础上,再给予减半征税的优惠政策(其所得减按50%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税)。

  经过几次政策变化,现行政策为财政部、国家税务总局《关于扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》(财税〔2017〕43号)所规定的:自2017年1月1日至2019年12月31日,小型微利企业的年应纳税所得额上限由30万元提高至50万元,对年应纳税所得额低于50万元(含50万元)的小型微利企业,其所得减按50%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税。

  小规模纳税人的概念及优惠政策

  “小规模纳税人”源自增值税的规定,特指增值税纳税人中的一类。按照现行税法规定,增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人,小规模纳税人适用简易计税方法,按取得的销售额乘以征收率计算应纳增值税额。

  以纳税人连续不超过12个月的经营期内(全面推开营改增时的特殊认定时段例外)累计取得的应征增值税销售额(包括免税销售额)为划定标准,不超过以下标准的为小规模纳税人:从事货物生产或者提供生产性加工、修理修配应税劳务的纳税人,应税销售额在50万元以下(含)的;从事销售货物的纳税人,应税销售额在80万元以下(含)的;营改增试点纳税人,销售服务、无形资产或者不动产的年应税销售额未超过500万元(含)的。

  从2018年2月1日开始,上述销售额为连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额,包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。销售服务、无形资产或者不动产有扣除项目的纳税人,其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额,不计入应税行为年应税销售额。

  非企业性单位、不经常发生应税行为的企业;年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。对于按照政策规定,选择按照小规模纳税人纳税的;年应税销售额超过规定标准的其他个人,均不办理一般纳税人登记。

  从2014年10月开始执行的《财政部、国家税务总局关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知》(财税〔2014〕71号)和《财政部、国家税务总局关于继续执行小微企业增值税和营业税政策的通知》(财税〔2015〕96号),以及在营改增全面推开后,财政部、税务总局《关于延续小微企业增值税政策的通知》(财税〔2017〕76号),国家税务总局发布的《关于小微企业免征增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第52号)等文件,标题中均显示是关于“小微企业”免税,其正文却都是明确小规模纳税人享受免征增值税的政策。对此,可理解为是对部分小微企业(小规模纳税人,但并非所有小型企业、微型企业)免税的规定。

  如:增值税小规模纳税人销售货物或者加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元(按季纳税9万元),销售服务、无形资产月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的,自2018年1月1日起至2020年12月31日,可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。

  因此,现在享受月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)免征增值税的,仍然只限于增值税小规模纳税人而非所有小微企业,也非所有的小型企业、微型企业纳税人。

  特殊的小微企业对象及优惠政策

  在已有的涉税优惠政策中,财政部、国家税务总局发布的《关于对小微企业免征有关政府性基金的通知》(财税〔2014〕122号)规定:“自2015年1月1日起至2017年12月31日,对按月纳税的月销售额或营业额不超过3万元(含3万元),以及按季纳税的季度销售额或营业额不超过9万元(含9万元)的缴纳义务人,免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金、文化事业建设费。”

  有关此项优惠政策,文件标题是对“小微企业免征有关政府性基金”,而正文对于小微企业的范围并未限制于前述的“小型企业、微型企业”,也未限于“小规模纳税人”,而是单纯以缴纳义务人的每月(每季度)销售额是否超过3万元(9万元)的标准为条件,未超过的就可以享受此项优惠。而后续扩围的政策,将免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金的范围,由每月(每季度)销售额不超过3万元(9万元)扩大至不超过10万元(30万元)的缴纳义务人,相关文件《财政部、国家税务总局关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》(财税〔2016〕12号)的标题中没有包含适用对象而是用了“扩大”一词。

  “三小纳税人”之差异及交集

  “三小”纳税人,其外延互有交织,看似好像区别不大,甚至是相互兼之,如有的小型微利企业同时也系小微企业,或者有些小规模纳税人既属于小微企业同时还属于小型微利企业。但实际上,三者有完全不同的特指对象,个中差异很大:

  案例一:甲建筑企业,资产总额5000万元,年营业收入2000万元,属于小型企业,但是其年度应纳税所得额高于50万元(或者虽低于50万元,但其资产总额高于1000万元);乙物业管理公司符合微型企业标准,年度应纳税所得额也低于50万元,但从业人员有90人。该甲建筑企业、乙物管企业均不符合小型微利企业的条件,不得享受减低税率、减半征税的企业所得税优惠政策。

  案例二:A工业企业虽属于微型企业,但年销售额超过50万元,应当且已登记为增值税一般纳税人;营改增试点的小型企业B公司,年应税服务销售额60万元,虽远未超过500万元的小规模纳税人标准,但已办理一般纳税人登记。假定在2018年,A企业1季度取得销售额8万元,B公司2月取得销售额3万元,该A、B两企业虽然符合小微企业标准,但均系一般纳税人而非小规模纳税人,因而均不得享受月销售额不超过3万元(季度9万元)免征增值税的优惠。

  综上可以看出,“三小”纳税人分属于增值税、印花税、企业所得税的特指纳税人,小型企业、微信企业属于企业规模划型中的两类企业,且可享受增值税、印花税的特定免税优惠;小型微利企业为企业所得税的特定优惠对象;小规模纳税人为增值税纳税人中独有的一类,可享受增值税的特定免税优惠。

  就纳税人主体而言,“小型微利企业”指企业纳税人而不包括个体工商户和自然人个人;“小型企业、微型企业”包括依法设立的各类所有制和各种组织形式的企业;而增值税“小规模纳税人”既包括企业也包括个体工商户、自然人个人。还有就是,增值税以及原营业税所规定的起征点只适用于个人(个体工商户和自然人个人)。

  鉴于“三小”纳税人的不同概念内涵与所能享受的税收优惠息息相关,即符合各自条件、标准的,可享受不同税种的规定税收优惠,因此,正确掌握小型、微型企业,小型微利企业,小规模纳税人这“三小”纳税人的判定标准以及与小微企业的关系,对于纳税人准确享受税收优惠政策,税务人员正确行使税收执法权,很有必要。



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