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例说固定资产非正常损失已抵扣进项税额转出的计算

日期: 2017-03-30

固定资产非正常损失如何确定进项税转出额,是增值税财税处理的热点问题。小会计甲这两天在为这个事头疼。原来,某一般纳税人2010年1月购入了一台生产设备,不含税价格1000万元,购买的当期就按照17%的税率抵扣了增值税进项税额170万元。该机器按规定应当使用10年,采用直线法折旧。2016年12月设备出了故障,尚未到使用期限界满就报废了。小会计甲按规定进行报损,在企业所得税前扣除,该设备账面反映截止16年末净值为原值的30%。小会计甲在计算固定资产非正常损失已抵扣的进项税额转出金额时,一下子难住了。究竟是按企业购入设备已抵扣的进项税全额转出?还是按照固定资产的净值率计算的已抵扣进项税额转出?实在是拿不定主意。


一、一般固定资产非正常损失已抵扣进项税额转出金额计算


其实这个问题很简单。2008年底,财政部、国家税务总局决定自2009年1月1日起,在全国范围内实施增值税转型改革,印发了《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税(2008)第170号),文中规定:纳税人按照《增值税暂行条例》规定已抵扣进项税额的固定资产发生非正常损失的,其购进货物及相关的应税劳务,应在当月计算不得抵扣的进项税额,予以转出。其计算公式是:不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。同时,还明确规定“固定资产净值”,是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。


按照这个规定,某公司该项非正常损失的设备,应当转出已抵扣的进项税额为:1000×30%×17%=51万元


二、不动产非正常损失已抵扣进项税额转出金额计算


“营改增”新政后,除一般固定资产外,增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产,以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程,也纳入到进项税抵扣范围。如果上述的固定资产是不动产,折旧年限20年,且企业2016年5月1日后购入并取得了增值税专用发票,发票记载的进项税额为50万元(按简易方式计税),当期已按进项税额的60%抵扣了30万元。2016年12月该资产发生了非正常损失,损失时,账面记载其不动产净值为975万元,其应转出的已抵扣的进项税额又该如何计算呢?


2016年“营改增”新政后,对于纳税人已抵扣进项税额的不动产。《国家税务总局关于发布〈不动产进项税额分期抵扣暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年15号)规定:发生非正常损失,或者改变用途,专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的,其已经抵扣的进项税额也要依法转出,不得抵扣。计算公式如下:


不得抵扣的进项税额=(已抵扣进项税额+待抵扣进项税额)×不动产净值率


不动产净值率=(不动产净值÷不动产原值)×100%


不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的,应于该不动产改变用途的当期,将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。


不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的,应于该不动产改变用途的当期,将已抵扣进项税额从进项税额中扣减,并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。


因此,案例中某公司非正常损失的不动产,不得抵扣的进项税额为:(30+20)×(975÷1000)=48.75万元,大于已抵扣的进项税额30万元,应先将其已抵扣的30万元进项税额予以转出处理,再从该不动产“待抵扣进项税额”20万元中,扣减不得抵扣进项税额48.75万元与已抵扣进项税额30万元的差额(48.75-30=18.75)万元,余下“待抵扣进项税额”1.25万元予以抵扣。


三、企业会计处理


按照《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会〔2016〕22号)规定:因发生非正常损失或改变用途等,原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额,但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的,借记“待处理财产损溢”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”、“应交税费——待抵扣进项税额”或“应交税费——待认证进项税额”科目。以上述两个案例为例:


1.一般固定资产非正常损失已抵扣进项税额转出会计处理


借:待处理财产损溢    51万元


贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出)   51万元


2.不动产非正常损失已抵扣进项税额转出会计处理


借:待处理财产损溢    48.75万元


贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出)   30.00万元


应交税费——待抵扣进项税额           18.75万元



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